Noções Introdutórias

Para a realização dos fins que se propõe, e que se traduzem na realização de despesas orientadas fundamentalmente à satisfação de necessidades públicas (necessidades coletivas da sociedade organizada politicamente), o Estado necessita de obter receitas. Tais receitas provêm prioritariamente da cobrança de tributos (prestações compulsivas, pecuniárias ou em espécie) que podem revestir a natureza de impostos ou de taxas, ou da venda e exploração de bens do património público (receitas patrimoniais).

Impostos e taxas são definidos como se segue:

O imposto (Ex: IRPS, IRPC e IVA) define-se como uma prestação pecuniária compulsiva de carácter unilateral, cujo objectivo é gerar recursos orientados prioritariamente para o financiamento da prestação de serviços que visem a satisfação de necessidades públicas;

As taxas, por sua vez, definem-se como prestações pecuniárias compulsivas que:

— Correspondem à obrigação que o Estado assume de prestar determinados serviços específicos virados à satisfação de necessidades públicas ou semi-públicas, ou alternativamente colocá-los à disposição da população (Ex: taxas de aterragem, taxa de lixo, taxa de rádio); ou,

— surgem como contrapartida de uma actividade específica da administração em resposta a uma solicitação explícita do contribuinte (licenças de caça, licença de exploração de minas, licença de corte de florestas).

No primeiro caso, têm-se as denominadas taxas de serviços, em que a actividade da administração decorre geralmente do exercício do poder fiscalizador, se denominam de licenças ou taxas de polícia.

Ao contrário do imposto, no conceito de taxa está ausente o carácter unilateral, pois existe, neste caso, uma contraprestação específica do lado da administração (só paga a taxa aquele que solicita a prestação do correspondente serviço, licença ou outro acto administrativo).

Na acepção ainda destas definições, são bens ou serviços públicos aqueles cuja existência permite à colectividade usufruir de um benefício ou utilidade imediata, não susceptível de individualização (requisito indispensável para que possa haver a divisibilidade dos respectivos custos, e a correspondente imposição de uma taxa), motivo pelo qual não podem ser cobertos por contraprestações determinadas.

São exemplos de serviços desta natureza a existência de uma força policial, a construção de uma nova estrada, a iluminação pública nas cidades, etc., os quais se destinam a satisfazer necessidades comuns dos membros da comunidade, sem que se possa contudo (ou não seja prático ou politicamente aceitável) determinar em que medida beneficiam individualmente cada um deles.

Tais serviços são normalmente financiados por recursos arrecadados pelo “ente público” (Estado, Município, etc.) na base de critérios diferentes do da contraprestação (ou preço pela utilização do serviço), uma vez que tal contraprestação não é determinável.

O critério geralmente aceite é o da repartição dos custos – carga tributária – segundo a capacidade contributiva dos cidadãos ou empresas, avaliada pela riqueza possuída ou obtida, consumo e venda de bens, transferências de propriedade e outras manifestações – factos tributários – que permitam presumir que os contribuintes estão em condições económicas e financeiras de pagar o que lhes é exigido – o imposto.

Seja qual for a respectiva base de incidência, o imposto dirige-se sempre, em última análise, a atingir directa ou indirectamente o rendimento do contribuinte, obtido num certo período (o “exercício fiscal”), ou acumulado na forma de património ou riqueza.

Os impostos são classificados como:

• Impostos directos, que incidem directamente no rendimento ou na riqueza (IRPC e IRPS e Imposto Especial sobre o Jogo);
• Impostos Indirectos, que atingem rendimento do consumidor final através do respectivo nível de despesa (IVA).

Em função do tipo de taxas aplicáveis, os impostos (em particular os impostos directos) classificam-se ainda em:

• Proporcionais – quando a respectiva taxa permanece fixa, qualquer que seja o montante da matéria colectável (é exemplo o IRPC);
• Progressivos – quando a respectiva taxa é tanto mais elevada quanto maior seja o montante da matéria colectável (é exemplo o IRPS);
• Degressivos – quando o imposto é essencialmente de taxa proporcional, mas se estabelecem taxas mais suaves aplicáveis no patamar inferior da pirâmide dos rendimentos colectáveis (constituiu exemplo em Moçambique o antigo Imposto Profissional);
• Regressivos – quando a respectiva taxa varie em função inversa do rendimento colectável (o Imposto Pessoal Autárquico e o Imposto de Reconstrução Nacional, com as suas taxas de quantitativo fixo.

Durante muito tempo a doutrina clássica considerou os impostos directos e, em particular, o imposto progressivo, como os mais adequados à aplicação e realização de critérios e objectivos de justiça social. E se examinado a esta luz, o actual sistema tributário moçambicano teria de classificar-se como profundamente injusto, pois que cerca de 75% das receitas fiscais totais do Estado provêm dos impostos indirectos (IVA, ICE, direitos de importação, etc.), representando o imposto progressivo (IRPS) pouco mais de 10% das mesmas receitas.

Esta doutrina vem porém a ser progressivamente questionada desde ainda os anos 80, designadamente à luz de critérios de eficácia fiscal, apontando-se a grande ineficiência na aplicação do princípio do imposto progressivo (em particular no que respeita à tributação dos rendimentos de capital, pela progressiva sofisticação que os mesmos podem revestir), a crescente mobilidade dos capitais no quadro da globalização da economia, a debilidade dos serviços de administração tributária face aos níveis de evasão verificados em todos os casos em que não tem aplicabilidade o princípio da retenção na fonte, entre outros factores.

Por outro lado, sublinha-se a maior eficácia de formas de tributação tipo IVA, bem como as virtualidades da tributação selectiva de certo tipo de consumos, indiciadores de determinadas formas de riqueza.

De referir ainda que, embora a obtenção de recursos financeiros pelo Estado seja a razão de ser do imposto, através do mesmo podem ser prosseguidos importantes objectivos extra-fiscais, como por exemplo:

• Objectivos de redistribuição do rendimento e da riqueza nacional, através do imposto progressivo (apesar dos factores negativos que acima apontados);
• Orientação de consumos, através de formas de tributação selectiva tipo ICE;
• Penalização e desencorajamento de consumos socialmente nocivos (tributação fortemente gravosa do tabaco e do álcool);
• Incentivo de determinadas actividades económicas, sujeitando a taxas efectivas mais favoráveis os correspondentes rendimentos, e bem assim a orientação de investimentos para zonas menos desenvolvidas do território nacional.

Um outro objectivo extra-fiscal tradicionalmente associado aos direitos de importação (que em muito justificava a própria razão de ser dos mesmos) era a protecção da indústria nacional. As políticas de progressiva liberalização das trocas comerciais e de “desarmamento” aduaneiro afectam de forma irreversível a realização de tal objectivo.

Princípios e Conceitos Gerais que Informam o Sistema Tributário Vigente

O artigo 100 da Constituição da República prescreve que “os impostos são criados ou alterados por lei, que os fixa segundo critérios de justiça social”, sendo esta a única referência do texto constitucional a esta importante matéria.

O texto constitucional é, a este respeito, complementado pela Lei ordinária, encontrando-se os princípios que regem a organização e o funcionamento do sistema tributário nacional e estabelecem as respectivas bases sistematizados em dois diplomas complementares, respectivamente:

Lei nº 15/2002, de 26 de Junho – Lei de Bases do Sistema Tributário;

Lei nº 2/2006, de 22 de Março – Lei Geral Tributária.

São princípios e conceitos básicos estabelecidos por estes dois diplomas:

Princípios Gerais:

A tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e a necessária redistribuição da riqueza e do rendimento;

A tributação respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade, da não retroactividade, da justiça material e da eficiência e simplicidade do sistema tributário, não havendo lugar à cobrança de impostos que não tenham sido estabelecidos por lei;

Estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias e obrigações dos contribuintes e da administração tributária e o regime de infracções tributárias.

Conceito de Tributo:

São tributos, para efeitos da Lei tributária, os impostos, as taxas e as contribuições especiais, assim definidos:

Os impostos são as prestações obrigatórias, avaliáveis em dinheiro, exigidas por uma entidade pública para a prossecução de fins públicos, sem contraprestação individualizada, e cujo facto tributário assenta em manifestações de capacidade contributiva;

As taxas designam prestações avaliáveis em dinheiro, exigidas por uma entidade pública como contrapartida individualizada pela utilização de um bem do domínio público, ou de um serviço público, ou pela remoção de um limite jurídico à actividade dos particulares;

As contribuições especiais são as prestações efectuadas como contrapartida de benefícios ou aumento do valor dos bens do sujeito passivo, que resultem de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos, ou devidas em razão do especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade.

Princípio da Legalidade Tributária:

As bases da política de impostos e o sistema fiscal são definidos por Lei, nos termos da Constituição;

A Lei de Bases do Sistema Tributário determina a incidência, as taxas e os benefícios fiscais dos impostos nacionais, as garantias e as obrigações do sujeito passivo e da administração tributária, bem como os procedimentos básicos de liquidação e cobrança de impostos;

A Lei das Finanças Autárquicas determina a incidência, as taxas e os benefícios fiscais dos impostos autárquicos;

O exercício da justiça tributária é garantido através dos tribunais das jurisdições fiscal e aduaneira para tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos em matéria tributária.

Actos Ilícitos:

O carácter ilícito da obtenção de rendimentos, da aquisição, titularidade ou transmissão de bens ou de outro qualquer acto não obsta à sua tributação quando tais actos preencham os pressupostos das normas de incidência aplicáveis.

Benefícios Fiscais:

Os benefícios fiscais são medidas de carácter excepcional e tendencialmente temporário, que impedem ou reduzem a tributação de manifestações da capacidade contributiva e prosseguem objectivos extra-fiscais de interesse público relevante, nomeadamente de orientação da economia.

Os benefícios fiscais podem revestir a forma de isenções, reduções de taxas, deduções à matéria colectável e à colecta, amortizações e reintegrações aceleradas ou qualquer outra forma admitida na Lei, podendo ser atribuídos através de diplomas específicos, incluindo os que disciplinem os contratos fiscais.

Sem prejuízo dos direitos adquiridos, os benefícios fiscais atribuídos vigoram durante um período máximo de cinco anos, salvo se for expressamente estabelecido um outro prazo ou se, pela sua natureza, tiverem carácter estrutural.

Interpretação das Normas Fiscais:

• Na determinação do sentido das normas tributárias e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis;
• Sempre que, nas normas tributárias, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro entendimento decorrer directamente da lei;
• Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos correspondentes factos tributários;
• Em caso de simulação de acto ou negócio jurídico, a tributação recai sobre o acto ou negócio jurídico real e não sobre o acto ou negócio simulado;
• As lacunas resultantes de normas tributárias que devam obrigatoriamente constituir matéria de lei não são susceptíveis de interpretação analógica;
• As normas que determinam a incidência e as isenções, não são susceptíveis de interpretação extensiva nem analógica.

Aplicação da Lei Tributária no Tempo e no Espaço:

As normas tributárias oneradoras do sujeito passivo aplicam-se somente aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não se considerando como oneradora do sujeito passivo, para este efeito, a norma que:

• Corrija imprecisões ou erros formais da lei;
• Elimine dúvidas de interpretação da legislação vigente;
• Altere legislação vigente que favoreça comportamentos de abuso fiscal;
• No caso de infracção tributária, deixe de a qualificar como tal, bem como a que determine um regime punitivo mais favorável do que o previsto na lei vigente ao tempo da sua prática, e não tenha sido proferida sentença condenatória transitada em julgado.

Sem prejuízo de tratados ou convenções internacionais de que Moçambique seja parte e salvo disposição legal em sentido contrário, as normas tributárias aplicam-se aos factos que ocorram no território nacional e aos rendimentos auferidos no estrangeiro por residentes.

Definição de Sujeito Passivo:

Por sujeito passivo da relação jurídico-tributária entende-se quem, nos termos da legislação tributária, esteja obrigado ao cumprimento de uma prestação tributária, de natureza material ou formal, seja uma pessoa singular ou colectiva, uma entidade constituída observando ou não os requisitos legais, um património, uma organização de facto ou de direito ou qualquer outro agrupamento de pessoas.

Para efeitos desta definição, entende-se por prestação tributária qualquer obrigação de:

• Pagar tributos, de reter e entregar tributo por conta de outrem, ou responder por uma obrigação de terceiro;
• Apresentar declarações dentro dos prazos legais, de prestar um esclarecimento sobre a sua situação tributária e de proporcionar à administração tributária os dados e informações relacionados com o facto tributário;
• Prestar uma caução;
• Organizar a contabilidade e a escrita.

Não adquire a qualidade de sujeito passivo quem:

Suporte o encargo do tributo por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso hierárquico ou recurso contencioso nos termos das leis tributárias; ou

Deva prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, exibir documentos, emitir opinião em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imóveis no local de trabalho.

Contribuinte é o sujeito passivo obrigado a pagar tributos ou outros encargos legais a estes associados.

Da Personalidade Tributária e da Representação:

A personalidade tributária consiste na susceptibilidade de ser sujeito de uma relação jurídico-tributária;

A tributação do agregado familiar não implica a atribuição de personalidade tributária ao mesmo, podendo qualquer dos cônjuges praticar todos os actos relativos à situação tributária do agregado familiar e ainda os relativos aos bens ou interesses do outro cônjuge, desde que este os conheça e não se lhes tenha expressamente oposto;

A capacidade tributária de exercício é determinada nos termos da lei civil;

Os direitos e deveres tributários dos incapazes e das entidades sem personalidade jurídica são exercidos, respectivamente, pelos seus representantes, designados de acordo com a lei civil, e pelas pessoas que administrem, legalmente ou de facto, os seus interesses, os quais devem pagar os tributos devidos pelos bens que administram e cumprir todas as obrigações tributárias com eles relacionadas;

Os actos em matéria tributária praticados pelo representante legal em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos;

O cumprimento dos deveres tributários pelos incapazes não implica a invalidade do acto, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso hierárquico ou recurso contencioso do representante;

Designação Obrigatória de Representante Tributário:

São obrigados a designar uma pessoa singular ou colectiva com residência em território moçambicano, para os representar perante a administração tributária, nos casos e nos termos da legislação aplicável:

Os não residentes, pessoas singulares ou pessoas colectivas, com ou sem estabelecimento estável no País, que obtenham rendimentos ou tenham bens localizados em território moçambicano;

Os sócios não residentes de pessoas colectivas, residentes ou não residentes, com ou sem estabelecimento estável em território moçambicano, que obtenham rendimentos ou tenham bens localizados neste território;

Os sujeitos passivos que, embora residentes neste território, se ausentem deste por período superior a cento e oitenta dias.

Uma vez designado o representante, a revogação dos poderes de representação tributária só produz efeitos para com a administração tributária quando lhe for notificada.

Representação Orgânica:

Os direitos e deveres das pessoas colectivas são exercidos pelos seus representantes, designados nos estatutos ou, na falta de disposição estatutária, pela administração, de direito ou de facto, ou por quem a administração designar;

Os representantes das pessoas colectivas referidos no número anterior e os representantes legais das entidades sem personalidade jurídica que sejam sujeitos passivos de um tributo também podem conferir, nos termos da lei, procuração para o exercício de actos de natureza processual tributária;

Os estabelecimentos estáveis de pessoas não residentes podem exercer os seus direitos e obrigações tributárias, e intervir no procedimento administrativo mediante autorização expressa da sede ou direcção efectiva e através de representante, quando o facto tributário lhes respeitar;

A designação referida na alínea anterior é feita na declaração de início de actividade, ou de alterações, devendo dela constar expressamente a sua aceitação pelo representante.

Substituto Tributário:

O substituto tributário é o sujeito passivo que, por imposição da lei, está obrigado a cumprir prestações materiais e formais da obrigação tributária em lugar do contribuinte;

A substituição tributária é efectivada, especialmente, através do dever de retenção na fonte do tributo devido pelo substituído, a título definitivo ou por conta, por ocasião de um pagamento a outra pessoa, e do dever de entrega dos montantes retidos ao tesouro público;

A entrega de tributo por parte do substituto tributário, sem ter existido a necessária retenção do mesmo, confere direito de regresso por parte do substituto em relação ao substituído, a exercer nos termos da lei civil;

O tributo retido e pago pelo substituto tributário, ainda que indevidamente, é considerado como tendo sido pago em nome e por conta do substituído.

Responsável Tributário:

Responsável tributário é o sujeito passivo a quem é exigido o pagamento de uma dívida tributária de outrem, que não foi atempadamente paga.

Responsabilidade dos Corpos Sociais:

Os administradores, directores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades de responsabilidade limitada, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente responsáveis em relação a estas, e solidariamente entre si, pelas dívidas tributárias da pessoa colectiva nos casos de infracções tributárias por elas cometidas, nos termos, condições e limites fixados na lei.

Esta responsabilidade é extensiva aos membros dos órgãos de fiscalização nas sociedades em que os houver, desde que se demonstre que as infracções cometidas são resultantes de incumprimento doloso das suas funções de fiscalização.

Domicilio Fiscal e Número de Contribuinte:

Os sujeitos passivos residentes e seus representantes legais ou voluntários, e os representantes dos sujeitos passivos não residentes, estão obrigados a fixar um domicílio fiscal em Moçambique.

O domicílio fiscal é assim determinado:

Para as pessoas singulares, o local da sua residência habitual em território nacional;

Para as pessoas colectivas, o local da sua sede estatutária em território nacional ou da direcção efectiva ou estabelecimento em que estiver centralizada a contabilidade, se estes forem diferentes da sede;

No caso de estabelecimento estável de não residentes situados em território nacional, o local da centralização da gestão administrativa e direcção de negócios.

Para os sujeitos passivos considerados grandes contribuintes pela administração tributária ou em outros casos específicos, pode ser-lhes estabelecido um domicílio fiscal diferente do determinado por aplicação destes critérios.

A cada contribuinte e aos substitutos é atribuído pela administração tributária um número único de identificação tributária (NUIT).